近日，網(wǎng)上一篇實(shí)習(xí)生收入究竟應(yīng)該是按“工資、薪金所得”還是“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納個(gè)人所得稅的文章引起了大家的廣泛關(guān)注。在稅收的實(shí)踐中，很多基層稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，實(shí)習(xí)生收入應(yīng)該按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納個(gè)人所得稅。也有人認(rèn)為，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局２０１２年１５號(hào)公告的規(guī)定：企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。因此，有人認(rèn)為，既然實(shí)習(xí)生收入在企業(yè)所得稅上作為工資、薪金扣除，那實(shí)習(xí)生收入也應(yīng)該按照“工資、薪金所得”繳納個(gè)人所得稅。但也有人也不認(rèn)可，認(rèn)為１５號(hào)公告只適用企業(yè)所得稅，不適用個(gè)人所得稅。一時(shí)間，眾說(shuō)紛紜，搞得很多企業(yè)一頭霧水，一些基層稅務(wù)干部一時(shí)也無(wú)所適從。
實(shí)際上，對(duì)于個(gè)人所得稅中“工資、薪金所得”和“勞務(wù)報(bào)酬所得”的劃分問(wèn)題，在實(shí)踐中一直處于模糊的地帶。從《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定來(lái)看：
工資、薪金所得，是指?jìng)�(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得；
勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)�(gè)人從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢(xún)、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書(shū)畫(huà)、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得；
我們?cè)诹⒎ōh(huán)節(jié)，對(duì)于工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得都是用的正列舉法來(lái)定義的，由于沒(méi)有從實(shí)質(zhì)法律關(guān)系上進(jìn)行他們的概念界定，因此現(xiàn)實(shí)執(zhí)行中必然存在很多爭(zhēng)議。
實(shí)際上，對(duì)于個(gè)人所得稅中“工資、薪金所得”和“勞務(wù)報(bào)酬所得”的劃分問(wèn)題，我們上升到法律關(guān)系上，應(yīng)該是要區(qū)分如下三種法律關(guān)系：
�。薄ⅰ趧�(dòng)合同關(guān)系
２、 雇傭合同關(guān)系
３、 勞務(wù)合同關(guān)系
如果我們能把這三種法律合同關(guān)系區(qū)分清楚了，那么我們對(duì)于個(gè)人所得稅“工資、薪金所得”和“勞務(wù)報(bào)酬所得”的區(qū)分也就清楚了。實(shí)際上，我們看到，即使司法實(shí)踐中，對(duì)于這三種法律關(guān)系的區(qū)分尚存在一些爭(zhēng)議，這也就難怪在個(gè)人所得稅法層面，我們對(duì)“工資、薪金所得”和“勞務(wù)報(bào)酬所得”的區(qū)分存在爭(zhēng)議了。
一、勞動(dòng)合同與雇傭合同關(guān)系
按照《勞動(dòng)合同法》的規(guī)定：勞動(dòng)合同分為三種類(lèi)型：
�。ㄒ唬┕潭ㄆ谙迍趧�(dòng)合同；
�。ǘo(wú)固定期限勞動(dòng)合同；
�。ㄈ┮酝瓿梢欢üぷ魅蝿�(wù)為期限的勞動(dòng)合同。
在稅收征管實(shí)踐中，對(duì)于第二種以及第二種勞動(dòng)合同，按照“工資、薪金所得”繳納個(gè)人所得稅是沒(méi)有任何爭(zhēng)議的。有爭(zhēng)議的主要是第三類(lèi)合同。同樣，在司法實(shí)踐中，第三種類(lèi)型的勞動(dòng)合同關(guān)系和雇傭合同關(guān)系如何確認(rèn)往往是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。
雇傭合同，我國(guó)法律沒(méi)有進(jìn)行規(guī)定。那雇傭合同和勞動(dòng)合同，特別是和勞動(dòng)合同中第三類(lèi)以完成一定工作任務(wù)為期限的勞動(dòng)合同如何進(jìn)行區(qū)分呢？司法實(shí)踐中也是難題。根據(jù)中國(guó)法院網(wǎng)轉(zhuǎn)發(fā)的王志超（２０１１）的文章的觀(guān)點(diǎn)：從歷史上來(lái)看，雇傭關(guān)系與勞動(dòng)關(guān)系并無(wú)太大區(qū)別。１９世紀(jì)初期，在西方國(guó)家陸續(xù)產(chǎn)生了一些旨在保護(hù)勞動(dòng)者的具有公法性質(zhì)的勞動(dòng)法規(guī)。從雇傭契約中逐漸分化出勞動(dòng)契約這一獨(dú)特的類(lèi)型，雇傭契約的大部分以勞動(dòng)契約的形式出現(xiàn)。
因此，在法律關(guān)系上來(lái)看，我們認(rèn)為，勞動(dòng)合同關(guān)系是只是一種特定的雇傭關(guān)系。對(duì)于以完成一定工作任務(wù)為期限的合同，是屬于勞動(dòng)合同，還是屬于雇傭合同呢？我個(gè)人認(rèn)為，由于我國(guó)《勞動(dòng)合同法》對(duì)于作為勞動(dòng)關(guān)系主體的勞動(dòng)者有嚴(yán)格的限制，勞動(dòng)者必須達(dá)到法定勞動(dòng)年齡并具有勞動(dòng)能力，而且公務(wù)員和比照公務(wù)員制度的事業(yè)組織和社會(huì)團(tuán)體的工作人員，農(nóng)村勞動(dòng)者、現(xiàn)役軍人不能成為勞動(dòng)關(guān)系的主體；勞動(dòng)者為１６周歲以下或女性超過(guò)５５周歲，男性超過(guò)６０周歲的勞動(dòng)者，也不構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系。因此，如果用人單位和這些主體（公務(wù)員適用《公務(wù)員法》）簽訂的以完成一定工作任務(wù)為期限的合同，則屬于雇傭關(guān)系，適用《合同法》。
二、雇傭合同與勞務(wù)合同的關(guān)系
無(wú)論是雇傭合同還是勞動(dòng)合同，服務(wù)的提供方只可能是個(gè)人。但是，在勞務(wù)合同中，服務(wù)的提供方既可能是企業(yè)，也可能是個(gè)人。因此，存在混淆的主要是勞務(wù)合同中勞務(wù)提供方是個(gè)人的這類(lèi)合同和雇傭合同之間如何區(qū)分的問(wèn)題。
對(duì)于這個(gè)關(guān)系的區(qū)分，我認(rèn)為周振華（２０１２）《淺析勞務(wù)關(guān)系與雇傭關(guān)系的區(qū)別》總結(jié)的比較到位：
一、主體地位是否平等
勞務(wù)關(guān)系主體之間只存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系，勞動(dòng)者自主提供勞務(wù)服務(wù)，用工者支付報(bào)酬，彼此之間不其他存在人身隸屬關(guān)系或人身依附關(guān)系。因此，雙方地位平等。在雇傭關(guān)系中，根據(jù)《人身?yè)p害賠償解釋》第九條第二款對(duì)“從事雇傭活動(dòng)”的解釋可知，雇員必須根據(jù)雇主授權(quán)或指示范圍內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者其他勞務(wù)活動(dòng)。所以，雇員要接受雇主的管理，服從雇主的指揮，雙方之間存在著一定的隸屬關(guān)系與人身依附關(guān)系。
二、工作條件由誰(shuí)提供
勞務(wù)關(guān)系中的勞動(dòng)方一般只提供簡(jiǎn)單的勞動(dòng)力，在需要生產(chǎn)工具時(shí)，也是自備，工作場(chǎng)所根據(jù)提供勞務(wù)的需要隨時(shí)變動(dòng)；雇傭關(guān)系中，雇員一般在雇主指定的工作場(chǎng)所，利用雇主提供的生產(chǎn)資料進(jìn)行社會(huì)勞動(dòng)。
三、關(guān)系存續(xù)期間長(zhǎng)短
由于勞務(wù)關(guān)系中，勞務(wù)需求方所要求的勞動(dòng)服務(wù)往往并不復(fù)雜，一次性或在某一特定期間就可以完成。在勞動(dòng)方完成與用工方約定的勞務(wù)后，雙方關(guān)系就自然解除。因此，勞務(wù)關(guān)系的存續(xù)時(shí)間比較短；而雇傭關(guān)系因?yàn)楣椭魉枰膭趧?wù)量相對(duì)比較大，技術(shù)含量也要高于勞務(wù)關(guān)系，因此，雇傭關(guān)系的存續(xù)期間要長(zhǎng)于勞務(wù)關(guān)系。
四、受?chē)?guó)家法律干預(yù)程度
勞務(wù)關(guān)系只涉及經(jīng)濟(jì)關(guān)系，勞務(wù)關(guān)系雙方簽訂合同時(shí)，遵循《民法通則》和《合同法》規(guī)定的平等、自愿和公平原則進(jìn)行。法律并沒(méi)有苛求用工方必須履行為勞動(dòng)方提供勞動(dòng)保護(hù)和安全的義務(wù)。在雇傭關(guān)系中，雇員與雇主的關(guān)系除了受《合同法》調(diào)整，同時(shí)，雇主還必須保證雇員的勞動(dòng)安全，否則，在雇員因從事雇傭活動(dòng)遭受人身?yè)p害，無(wú)論雇主是否存在過(guò)錯(cuò)，都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
這個(gè)實(shí)際上就把我們個(gè)人所得稅中獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)和非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)之間的區(qū)別說(shuō)清楚了。我們說(shuō)，非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)實(shí)際包括我們法律關(guān)系中的勞動(dòng)合同法律關(guān)系和雇傭合同法律關(guān)系，而獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)對(duì)應(yīng)的應(yīng)該是勞務(wù)合同法律關(guān)系。
三、勞動(dòng)合同、雇傭合同、勞務(wù)合同邏輯關(guān)系
因此，從他們的關(guān)系來(lái)看，從大類(lèi)區(qū)分來(lái)看，雇傭合同法律關(guān)系應(yīng)該是和勞務(wù)合同法律關(guān)系并列。而勞動(dòng)合同法律關(guān)系只是一種特殊的雇傭合同法律關(guān)系。
從進(jìn)一步的分析來(lái)看，勞動(dòng)合同法律關(guān)系中，固定期限勞動(dòng)合同和無(wú)固定期限勞動(dòng)合同一般很少和雇傭合同產(chǎn)生爭(zhēng)議。主要是勞動(dòng)合同中的完成一定工作任務(wù)為期限的合同究竟是勞動(dòng)合同法律關(guān)系還是雇傭合同法律關(guān)系產(chǎn)生爭(zhēng)議。這里，個(gè)人認(rèn)為，他們的區(qū)分主要看勞動(dòng)者的身份。如果勞動(dòng)者身份屬于《勞動(dòng)合同法》規(guī)定的主體，則歸屬到《勞動(dòng)合同法》管轄。如果不屬于，比如退休人員返聘，由于這類(lèi)勞動(dòng)者不符合《勞動(dòng)合同法》勞動(dòng)者的身份，則退休人員返聘他們和用人單位形成的關(guān)系就屬于雇傭合同法律關(guān)系，受《合同法》管轄。
至于雇傭合同關(guān)系和勞務(wù)合同關(guān)系的區(qū)分中，勞務(wù)合同中，如果服務(wù)提供主體是企業(yè)，肯定不會(huì)和雇傭關(guān)系混淆，因?yàn)楣蛡蜿P(guān)系中，服務(wù)提供主體只可能是個(gè)人。因此，勞務(wù)合同關(guān)系中只有提供服務(wù)主體是個(gè)人的合同會(huì)和雇傭合同關(guān)系產(chǎn)生混淆。這個(gè)的區(qū)別前文中王志超（２０１１）已經(jīng)寫(xiě)的很清楚了。
因此，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)千萬(wàn)不要再堅(jiān)持那種錯(cuò)誤的觀(guān)點(diǎn)，似乎只有簽訂勞動(dòng)合同的才按工資、薪金所得繳納個(gè)人所得稅。如果沒(méi)有簽訂勞動(dòng)合同，就一定按勞務(wù)報(bào)酬所得繳納個(gè)人所得稅。這個(gè)是完全錯(cuò)誤的觀(guān)點(diǎn)。一個(gè)典型的例子就是，離退休人員再任職，和任職單位之間就不可能簽訂勞動(dòng)合同，形成勞動(dòng)合同關(guān)系，只可能是雇傭合同關(guān)系或者勞務(wù)關(guān)系。但是，根據(jù)國(guó)稅函【２００５】３８２、國(guó)稅函【２００６】５２６以及國(guó)家稅務(wù)總局２０１１年２７號(hào)公告，如果企業(yè)和離退休人員之間存在的是一種長(zhǎng)期或連續(xù)的雇傭與被雇傭關(guān)系，仍然是按照“工資、薪金所得”繳納個(gè)人所得稅的。
所以，我們?nèi)绻斫饬松厦孢@三種法律關(guān)系，就容易準(zhǔn)確區(qū)分哪些合同法律關(guān)系按照“工資、薪金所得”繳納個(gè)人所得稅，哪些合同法律關(guān)系按“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納個(gè)人所得稅了。
當(dāng)然了，對(duì)于企業(yè)而言，雖然臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生按照“工資、薪金所得”繳納個(gè)人所得稅可能比按“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納的個(gè)人所得稅少，而且程序上簡(jiǎn)單。但是，企業(yè)除了關(guān)注稅收成本，還要關(guān)注社保成本，因?yàn)槿绻愫团R時(shí)工、實(shí)習(xí)生構(gòu)成勞動(dòng)合同關(guān)系，是有社保繳納義務(wù)的。但勞務(wù)合同則無(wú)社保成本。這個(gè)企業(yè)應(yīng)該心里有數(shù)。那從另外一個(gè)角度來(lái)看，現(xiàn)在很多地稅局都在代征社保費(fèi)�；鶎佣悇�(wù)機(jī)關(guān)也不要馬馬虎虎，隨意界定。因?yàn)�，你把勞�?dòng)合同關(guān)系按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”征稅，往往得了芝麻丟了西瓜，既少收了社保費(fèi)，也不利于保護(hù)勞動(dòng)者權(quán)益。
